Nas colunas anteriores foram analisados diversos fatores presentes no universo das análises clínicas, onde se identificou aspectos tais como: a) importância de um laboratório clínico implantar um sistema de gestão profissional visando enfrentar os imensos desafios dos tempos atuais, tornar-se competitivo e ser rentável para os seus acionistas. b) a solução sugerida foi adotar um Sistema Integrado de Gestão (SIG), como decisão para um futuro inteligente. c) após, apresentou-se um referencial teórico sintético sobre o SIG. As últimas colunas evidenciam que para implantar um SIG, necessitamos de um método e das ferramentas adequadas para atingir o objetivo proposto. Foi escolhido e detalhado o método (PDCA/MASP) e as principais ferramentas por ele utilizadas na implantação do SIG. Ainda, este sistema é fundamentado nos princípios da gestão pela qualidade total (TQC/GQT) e, as ferramentas selecionadas foram: 1- Diagrama de Pareto; 2- Diagrama de causa e efeito (diagrama de Ishikawa ou espinha de peixe); 3- Histograma; 4- Folha de verificação; 5- Diagrama de dispersão; 6- Carta de controle; 7- Fluxograma. Finalmente, toda a equipe que forma a força de trabalho do laboratório clínico deve saber utilizar estas ferramentas e serem exímios solucionadores de problemas, através do conhecimento da análise de processos. Nas próximas colunas será abordado um eficiente sistema de gestão com aplicação prática e voltada para laboratórios e clínicas médicas, já implantado em dezenas de organizações, dos mais variados portes, englobando uma escala que inicia em 3.000 exames mensais e atinge 3.500.000. Trata-se do Sistema de Gestão Custo Certo – SGCC, desenvolvido por nós e sem similar no mercado, com resultados excelentes e quantificados, na busca do incremento da produtividade e da competitividade dos laboratórios clínicos brasileiros. Reiteramos que a nossa intenção é mostrar o que fazer, a razão de fazer e como fazer diretamente nas organizações. Nas últimas colunas elaboramos a abordagem inicial do SGCC, falamos dos seus objetivos, fizemos um breve histórico e o referencial teórico que fundamenta este sistema. Hoje vamos tratar dos termos e definições utilizados no referencial teórico do SGCC.

Sistema de Gestão Custo Certo (SGCC)

Termos e definições 

Considerando o caráter iminentemente prático do que queremos transmitir, não nos propomos a dissertar de forma acadêmica sobre o tema. Serão tratados e definidos somente os termos e conceitos utilizados e necessários ao SGCC.
A) Custos: medidas monetárias dos sacrifícios com os quais uma organização tem que arcar a fim de atingir seus objetivos;
B) Preços: importâncias recebidas pelas entidades em decorrência da venda dos seus produtos (bens, serviços ou informações). A sobrevivência de um laboratório clínico somente ocorrerá se praticar preços superiores aos custos incorridos. Todavia, os preços são delimitados pelo mercado. Em situações de normalidade, o preço adequado do produto será aquele que corresponde ao valor percebido pelo mercado. O setor de “marketing” da organização deve ficar atento a este item, procurando ações no sentido de agregar valor ao ato de realizar exames, identificando aspectos qualitativos na prestação dos serviços que possam ser incrementados;
C) Gastos ou dispêndios: sacrifícios financeiros que a organização arca para a obtenção de um produto (bem, serviço ou informação) qualquer. Podem ser classificados em custos ou despesas, conforme o grau de vinculação ao produto final da empresa. Custos são os gastos com reagentes, calibradores, controles, material de escritório para impressão e embalagem dos laudos; já despesas são os gastos que não estão associados diretamente com a produção dos exames, tais como salários do pessoal administrativo, mídia e vendas. Para o presente trabalho, esta classificação é irrelevante, o que vai interessar é se os gastos são fixos ou variáveis;
D) Custos diretos: são os gastos incluídos de forma direta na elaboração do produto (exame). Têm a característica de serem mensuráveis objetivamente. Por exemplo, os reagentes que são a matéria-prima dos exames. Um número significativo de itens de custos diretos é também variável, fato que leva alguns autores empregarem estes termos como sinônimos. Fenômeno semelhante ocorre com os gastos indiretos e fixos. Contudo, nem sempre todo gasto direto é variável ou vice-versa e nem sempre todo gasto indireto é fixo ou vice-versa. Para o caso do modelo em estudo, esta polêmica conceitual não é relevante;
E) Custos indiretos: são os gastos que necessitam de algum critério de rateio para serem atribuídos aos produtos (exames). Por exemplo: material de escritório e descartáveis utilizados na coleta. Entre os itens que compõem os custos indiretos, existe um número bastante significativo de custos semivariáveis que devem ser analisados e separados em sua parcela fixa e sua parcela variável o mais próximo possível da realidade. Cumpre esta finalidade o método gráfico, o dos pontos máximos e mínimos e o dos mínimos quadrados. O SGCC utiliza para esta finalidade o método dos pontos máximos e mínimos;
F) Custos fixos: são os que em determinado período de tempo e em certa capacidade instalada não variam qualquer que seja o volume de produção da empresa (laboratório clínico). Por exemplo, aluguéis, água, luz e telefone;
G) Custos variáveis ou marginais: são aqueles cujos valores alteram-se diretamente em função do volume produzido pela empresa, ou seja, do número de exames elaborados no período considerado. Por exemplo, a matéria-prima, reagentes, controles, calibradores e a embalagem, envelopes e lacres de fechamento. Estes custos mantêm forte proporcionalidade com o volume de vendas e com a produção. É importante ressaltar que a natureza dos custos variáveis está associada aos volumes de produção e não ao tempo. Desta maneira, as contas de água, energia elétrica e telefone, apresentam valores variados ao longo dos meses, todavia são custos fixos, não vinculados de forma direta com o número de exames executados no período.Devemos lembrar que os custos fixos possuem uma característica muito interessante do ponto de vista econômico e financeiro: são variáveis quando calculados unitariamente em função das economias de escala. Ou seja, quanto mais exames a clínica ou laboratório fizer, dentro de uma determinada capacidade instalada e estrutura de atendimento, menor será o custo fixo por exame (valor unitário) e, portanto, maior será a chamada produtividade dos custos fixos. Também os custos variáveis são abordados como fixos, quando apresentados na sua forma unitária. Cada parâmetro (exame) que o laboratório faz terá um custo fixo para elaborar, ou seja, o custo para produzir um hemograma é fixo, não variando o volume de reagentes, controles, enfim, os insumos. Estes variam para cada tipo de exame.
H) Custos semivariáveis: são os que correspondem a custos variáveis que não acompanham linearmente a variação de volume produzido, bem como apresentam um grau menor de correlação. Devem ter as componentes fixas e variáveis separadas para fins de classificação. No presente trabalho, são enquadrados na mesma categoria dos custos variáveis, por exemplo, gastos com material de escritório e manutenções dos equipamentos;
I) Investimentos: gastos que ficam temporariamente estabilizados no ativo da empresa em função da vida útil ou benefícios futuros, sendo posteriormente incorporados, de forma gradual, aos custos e despesas;
J) Recebimentos: representam os ingressos de recursos financeiros no caixa da empresa;
K) Desembolsos: representam as saídas de recursos financeiros do caixa da empresa;
L) Produção: representa o volume financeiro correspondente ao total das vendas no período considerado. É o montante obtido pela multiplicação de todos os exames feitos pelos valores de cada um;
M) Faturamento: representa o volume financeiro, parte da produção, que é cobrado dos clientes via nota fiscal/fatura para recebimento posterior, normalmente em 30/45 dias;
N) Balcão/receita à vista: representa os ingressos de recursos financeiros de forma imediata após a prestação dos serviços e/ou entrega dos produtos (laudos). A receita do balcão somada aos valores faturados totaliza o valor produzido no período;
O) Despesa operacional: representa o total de dispêndios da empresa excetuando-se aqueles referentes a investimentos. É o conjunto dos gastos para a operação da empresa;
P) Lucro: representa a diferença entre receitas totais e gastos totais;
Q) Inadimplência: representa o montante dos valores faturados vencidos e não recebidos. Conceitualmente, é uma dívida do comprador dos produtos (exames) para com o laboratório clínico;
R) Glosa: representa os valores dos produtos faturados que não foram aceitos como válidos pelo comprador (convênio). Devem ser justificados pelo laboratório clínico e, se for o caso, reapresentados. As glosas, a inadimplência e os impostos retidos na fonte pagadora representam a parcela, a fração da produção que não entra no fluxo de caixa da empresa num primeiro momento. Estes itens devem ser controlados de forma atenta e contínua pela gestão da organização;
S) Regime de competência: a receita é reconhecida no momento da realização, isto é, quando há a troca dos produtos (bens, serviços, informações) por ativos financeiros. Portanto, o lucro ou prejuízo somente se realiza no ato da venda;
T) Regime de caixa: a receita é reconhecida por ocasião do ingresso no fluxo financeiro da empresa não interessando quando foram realizadas as vendas tão somente a entrada no caixa;
U) Contabilidade: consiste no processo sistemático e ordenado de registrar as alterações ocorridas no patrimônio de uma entidade. Dependendo do enfoque, a contabilidade pode apresentar diferentes formas, descritas a seguir;
V) Contabilidade financeira/fiscal/societária: condicionada às imposições legais e requisitos fiscais, por exemplo, a legislação do imposto de renda das pessoas jurídicas (Decreto-lei no 1.589/1977) e Lei 6.404/1976 para as sociedades anônimas. Deve seguir os Princípios de Contabilidade (PC), conforme Resolução CFC no 1.282/2010 de 28/maio/2010 e requer a utilização do chamado custeio por absorção. Este sistema tem como premissa que todos os custos (diretos e indiretos) são computados ao custo dos produtos, portanto, ativados;
W) Contabilidade gerencial: com foco na administração da empresa, não se condiciona necessariamente às imposições legais, tem por objetivo gerar informações úteis para a tomada de decisões. Enquanto a contabilidade financeira preocupa-se com o registro do patrimônio – segundo as normas, convenções e princípios contábeis – a contabilidade gerencial volta-se para o processo de tomada de decisões, atendendo os princípios contábeis sempre que possível, entretanto, sem se submeter a eles. Neste segmento da contabilidade é que se insere a chamada contabilidade de custos;
X) Contabilidade de custos: voltada para a análise dos gastos realizados pela organização no decorrer de suas operações, é o processo ordenado de usar os princípios gerais da contabilidade para registrar os custos de operação do negócio. Sua característica determinante é ser de caráter interno da empresa. Procura atender a finalidade contábil (respeitando os PC quando usa o custeio por absorção), a finalidade administrativa (usando o sistema de custo padrão) e a finalidade gerencial (diversos métodos de custeio).
Seus principais objetivos são: determinação do resultado (de preferência utilizando os registros contábeis processados de maneira diferente da forma convencional, tornando-os mais úteis à gestão); controle das operações, tomada de decisões (por exemplo, produção própria ou terceirizada com laboratórios de apoio), controle de custos, planejamento, avaliação do patrimônio, avaliação de desempenho, análise de alternativas, orçamentos, atendimento das exigências fiscais e formação do preço de venda.
A contabilidade de custos pode ser dividida em contabilidade de custos sintética e contabilidade de custos analítica. A sintética visa ao registro e apuração das operações industriais. Estes registros consolidam e sintetizam o essencial resumido dos custos calculados e detalhados na contabilidade de custos analítica, bem como faz a apuração do custo unitário dos produtos. No caso do SGCC, o produto chamado de “Desempenho da organização” fica perfeitamente enquadrado na situação acima descrita. Já contabilidade de custos analítica objetiva detalhar a informação proveniente da transformação dos fatores (insumos) em produtos, o controle e a avaliação de desempenho de produtos, setores e operações (equipamentos).
A contabilidade de custos analítica é composta pela contabilidade setorial de custos e pela contabilidade de custos dos produtos. No caso do SGCC, o produto chamado de “Desempenho da produção” fica perfeitamente enquadrado na situação acima descrita. Lembrar que a contabilidade de custos não gera os dados, ela é suprida com os dados originais da empresa, que são, em última análise, sua matéria-prima. É a partir dela que serão gerados os produtos (sistemas de custeio) com as informações base das decisões gerenciais. Portanto, a capacidade de um sistema de representar a realidade objetiva dos fatos irá depender diretamente da fidedignidade dos dados originais. Lembrar que a ciência contábil é única, entretanto, é dividida em diversas especialidades, quando citamos a contabilidade de custos, estamos nos referindo a uma especialidade da contabilidade, sendo impossível dissociá-las. Ainda, alertamos que os maiores entraves da contabilidade de custos são os chamados custos indiretos de fabricação (CIF), também chamados de despesas gerais, custos indiretos ou “overhead”, por serem de difícil alocação.  Finalmente, o objetivo das colunas publicadas permite não haver a preocupação imediata com a atualização dos termos, conceitos e definições provenientes da dinâmica intrínseca decorrente da obrigatoriedade, característica da contabilidade fiscal/legal de cada País. Isto deve ser preocupação dos profissionais da contabilidade;
Y) Teoria aplicada à contabilidade de custos (TEORIA DO RÉDITO): O que é rédito? É o resultado da atividade produtiva decorrente da interação entre a atividade (processos), o tempo e o capital. Contabilmente se busca o resultado de determinados períodos, sendo possível obter-se rédito em qualquer intervalo de tempo. No SGCC, o resultado do produto “Desempenho da organização” é calculado mensalmente e de forma anual. Já o resultado do produto “Desempenho da produção” é calculado para um período mínimo de três meses, sendo seis meses o tempo normalmente adotado.
A doutrina contábil cita duas correntes para a formulação do resultado: 1 – Corrente Dualista que calcula o rédito pela diferença aritmética entre o custo e a receita de determinado período e 2 – Corrente Monista, onde o rédito é obtido pela diferença entre o capital final e o capital inicial.
O rédito pode ser: positivo (lucro); negativo (prejuízo) e nulo. Em última análise, a organização deve buscar o chamado rédito eficaz, quando ocorre o verdadeiro lucro, na situação em que apresenta acréscimos de bens e direitos em seu patrimônio. O SGCC adota basicamente a corrente dualista na sua concepção estrutural.
Z) Princípios aplicados à contabilidade de custos: os Princípios Fundamentais da Contabilidade (PFC), segundo a Resolução 750/1993 do Conselho Federal de Contabilidade (CFC), artigo segundo estabelece que “Os Princípios de Contabilidade representam a essência das doutrinas e teorias relativas à Ciência da Contabilidade, consoante o entendimento predominante nos universos científico e profissional de nosso País. Concernem, pois, à Contabilidade no seu sentido mais amplo de ciência social, cujo objeto é o patrimônio das entidades”. (Redação dada pela Resolução CFC nº 1.282/2010 que alterou os PFC para “Princípios de Contabilidade” e revogou o “Princípio da atualização monetária”). “Representam o núcleo central da própria contabilidade, na sua condição de Ciência Social, sendo a ela inerentes. Os princípios constituem sempre as vigas mestres de uma ciência, revestindo-se dos atributos de universalidade e veracidade, conservando validade em qualquer circunstância”.
Respeitando os propósitos das colunas, vamos somente citar os princípios e uma breve descrição, entretanto, chamamos a atenção para o Princípio da Prudência que é de extrema importância para a contabilidade de custos e será mais detalhado;
a) Princípio da ENTIDADE: este princípio determina que se deva distinguir o capital dos sócios do capital da entidade;
b) Princípio da CONTINUIDADE: pressupõe que a Entidade continuará em operação no futuro e, portanto, a mensuração e a apresentação dos componentes do patrimônio levam em conta esta circunstância;
c) Princípio da OPORTUNIDADE: refere-se ao processo de mensuração e apresentação dos componentes patrimoniais para produzir informações íntegras e tempestivas;
d) Princípio da COMPETÊNCIA: a resolução 750/1993 do CFC, no seu artigo nono, estabelece que as receitas e despesas devem ser incluídas na apuração do resultado do período em que ocorrer, sempre simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente de recebimento ou pagamento. Ou seja, determina que os efeitos das transações e outros eventos sejam reconhecidos nos períodos a que se referem, independentemente do recebimento ou pagamento.
e) Princípio do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL: a resolução 750/1993 do CFC, no seu artigo sétimo, estabelece que os componentes do patrimônio devem ser registrados pelos valores originais das transações com o mundo exterior, expressos em valor presente da moeda do País que serão mantidos na avaliação das variações patrimoniais posteriores, inclusive, quando configurarem agregação ou decomposição no interior da Entidade;
f) Princípio da PRUDÊNCIA: a resolução 750/1993 do CFC, no seu artigo décimo, estabelece que “o Princípio da Prudência determina a adoção do menor valor para os componentes do ativo e do maior para os passivos sempre que se apresentarem alternativas igualmente válidas para a quantificação das mutações patrimoniais que alterem o Patrimônio Líquido”. Para a contabilidade de custos este princípio é de extrema importância, pois remete sempre para o resultado mais conservador na medida em que, no caso de dúvidas, sempre deve ser adotada a alternativa que resultar no menor patrimônio líquido, repercutindo diretamente na forma de calcular os custos;
Na contabilidade de custos, citamos um princípio fundamental para proporcionar a maior exatidão das apropriações, proporcionando resultados mais confiáveis:
g) Princípio da CAUSAÇÃO: Este princípio determina que o agente causador da consumação ocorrida, correspondente à determinada variação patrimonial qualitativa, seja debitado pelo respectivo valor. Dito de uma forma mais simples recomenda que quem causou o custo deve arcar com ele. A observância rigorosa deste princípio irá reproduzir de forma mais fidedigna os resultados do período considerado;
AA) Convenções aplicadas à contabilidade de custos: muitos procedimentos não estão contemplados nos PC, então, para solucionar isto, os estudiosos estabelecem acordos entre si. Estes acordos são chamados de “Convenções”;
a) Convenção da CONSISTÊNCIA: “ato ou efeito de manter, coerentemente, os princípios e preceitos técnicos adotados contabilmente de modo que possibilite comparações” (SÁ, p. 84 – Dicionário). A aplicação prática desta convenção é que uma vez adotada uma determinada alternativa ela deve ser utilizada sempre, não sendo possível que a organização mude o critério a cada exercício. Vincula-se ao Princípio da Continuidade. No caso específico do SGCC, foi adotada uma determinada convenção para a apropriação dos valores, combinando a prática mais usual do universo dos laboratórios clínicos com planos de contas corriqueiros, estabelecendo uma padronização de todos os lançamentos, sejam eles de custos ou de receitas. Isto permite a comparação de resultados no banco de dados, construindo um processo de “benchmarking” que socializa as melhores práticas de gestão, aumentando a competitividade de todos os participantes.
b) Convenção do CONSERVADORISMO: Obriga a adoção de atitudes que representem um comportamento de precaução, de forma semelhante ao apresentado no Princípio da Prudência. A decisão deve ser sempre pelo registro daquilo que conduzir à maior redução do patrimônio líquido, enfim, ao pior resultado. Deve ser feito um alerta para se evitar o uso indiscriminado desta convenção, pois os impactos nos resultados podem ser superestimados, causando distorções da realidade objetiva dos fatos;
c) Convenção da MATERIALIDADE: um determinado procedimento deve ser realizado quando, numa relação custo “versus” benefício, for material. Ou seja, quando for relevante, quando apresentar um efeito tangível. Esta convenção desobriga uma abordagem mais rigorosa no registro de itens com valores inexpressivos no contexto do resultado final.
Isto não significa que devam ser ignorados, mas que possam estar englobados de forma genérica, em um contexto mais amplo. De certa forma, remete ao Princípio de Pareto, onde a atenção do gestor deve se voltar para os poucos itens vitais e não aos muitos itens triviais, pois poucas causas são responsáveis pela maior parte do resultado;
d) Convenção da OBJETIVIDADE: obriga que todos os valores apropriados aos custos de produção devem estar suportados por documentos que comprovem a natureza e o valor do registro, ou por critérios objetivos, notadamente no que tange rateios de custos indiretos, ou por critérios aceitos pelos contadores, caso da vida média estimada para calcular as depreciações.
O SGCC adota estas convenções na sua integralidade e os princípios naquilo que forem pertinentes aos seus objetivos.
Na próxima coluna vamos tratar dos Sistemas de Custeio de uma forma geral e dos que foram utilizados pelo SGCC.

Até lá pessoal e que Deus vos acompanhe!

Compartilhe:

Humberto Façanha
Publicado por Humberto Façanha

Atualmente é diretor da Unidos Consultoria e Treinamento e professor da Pós-Graduação em Análises Clínicas do curso de Biomedicina – Instituto Cenecista de Ensino Superior de Santo Ângelo (IESA). Professor do Centro de Pós-Graduação da Sociedade Brasileira de Análises Clínicas – CPG/SBAC. Mestre em Administração pela Universidade Federal do Rio Grande do Sul (UFRGS), Engenheiro Eletricista pela Universidade Federal de Santa Maria (UFSM) e Engenheiro de Segurança do Trabalho pela Universidade de Passo Fundo (UPF). Especialista em Engenharia de Análise e Planejamento de Operação de Sistemas pela Universidade Federal de Minas Gerais (UFMG/ELETROBRAS), formação em gestão da qualidade e Auditor Líder em ISO 9000. Contatos: humberto@unidosconsultoria.com.br e hfcfunidos@yahoo.com.br

Este conteúdo é de responsabilidade do colunista e não expressa a opinião do LabNetwork.