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Um sistema de custeio deve buscar junto aos seus clientes ou usuários finais, por exemplo, gestores de todos os níveis, quais suas reais necessidades de informações para a tomada de decisões. foto: freedigitalphotos

Nas colunas anteriores foram analisados diversos fatores presentes no universo das análises clínicas, onde se identificou aspectos tais como: a) importância de um laboratório clínico implantar um sistema de gestão profissional visando enfrentar os imensos desafios dos tempos atuais, tornar-se competitivo e ser rentável para os seus acionistas. b) a solução sugerida foi adotar um Sistema Integrado de Gestão (SIG), como decisão para um futuro inteligente. c) após, apresentou-se um referencial teórico sintético sobre o SIG. As últimas colunas evidenciam que para implantar um SIG, necessitamos de um método e das ferramentas adequadas para atingir o objetivo proposto. Foi escolhido e detalhado o método (PDCA/MASP) e as principais ferramentas por ele utilizadas na implantação do SIG. Ainda, este sistema é fundamentado nos princípios da gestão pela qualidade total (TQC/GQT) e, as ferramentas selecionadas foram: 1- Diagrama de Pareto; 2- Diagrama de causa e efeito (diagrama de Ishikawa ou espinha de peixe); 3- Histograma; 4- Folha de verificação; 5- Diagrama de dispersão; 6- Carta de controle; 7- Fluxograma. Finalmente, toda a equipe que forma a força de trabalho do laboratório clínico deve saber utilizar estas ferramentas e serem exímios solucionadores de problemas, através do conhecimento da análise de processos.

Nas próximas colunas será abordado um eficiente sistema de gestão com aplicação prática e voltada para laboratórios e clínicas médicas, já implantado em dezenas de organizações, dos mais variados portes, englobando uma escala que inicia em 3.000 exames mensais e atinge 3.500.000. Trata-se do Sistema de Gestão Custo Certo – SGCC, desenvolvido por nós e sem similar no mercado, com resultados excelentes e quantificados, na busca do incremento da produtividade e da competitividade dos laboratórios clínicos brasileiros. Reiteramos que a nossa intenção é mostrar o que fazer, a razão de fazer e como fazer diretamente nas organizações. Nas últimas colunas elaboramos a abordagem inicial do SGCC, falamos dos seus objetivos, fizemos um breve histórico e o referencial teórico que fundamenta este sistema. Abordamos os termos e definições utilizados no referencial teórico do SGCC. Hoje vamos tratar dos sistemas de custeio de uma forma geral.

Referencial Teórico. Sistemas de Custeio. Sistemas de acumulação de custos. Métodos de Custeio

O que é CUSTEIO? É o método para apropriação dos custos aos produtos. Um sistema de custeio deve buscar junto aos seus clientes ou usuários finais, por exemplo, gestores de todos os níveis, quais suas reais necessidades de informações para a tomada de decisões. Ainda, deve levar em consideração a quantidade e a qualidade do pessoal envolvido na sua alimentação e processamento. Finalmente, deve avaliar a relação custo/benefício entre a utilidade e pertinência das informações geradas e o sacrifício envolvido na sua obtenção.

Em síntese, um sistema de custeio é composto por três etapas características: coleta de dados (1), processamento (2) e informações (relatórios gerenciais) (3). Há vários métodos ou sistemas de custeio, conforme detalhado a seguir. Antes de entrarmos no método de custeio variável/marginal, que foi o adotado para desenvolver o SGCC, vamos fazer uma breve incursão por outros que fizeram parte das tentativas de se obter uma solução pragmática para a questão inicial da mensuração dos custos de um laboratório.

Estas tentativas foram infrutíferas, valendo, porém, como registro dos caminhos que não serviram para atingir os objetivos colimados. Existem diversas classificações dos sistemas de custeio. Para o entendimento do SGCC apresentado nestas colunas, é importante ressaltar os conceitos de absorção – quando a totalidade dos custos indiretos é transferida aos produtos finais, mediante algum critério de rateio –  e o conceito direto que presume que somente os gastos associados de forma clara, com alto grau de correlação com os produtos, devem ser incorporados aos mesmos. Também é importante ressaltar que os métodos de custeio, em última análise, são alguma forma de macro critérios de rateio dos custos acumulados por algum sistema, conforme descrito a seguir.

A) Sistemas de acumulação de custos:

1º – Quanto ao processo produtivo;

2º – Quanto ao modelo de gestão.

Faremos uma breve descrição somente para o caso do processo produtivo, onde podemos ter sistema de acumulação por processos; sistema de acumulação por ordens de produção/serviço (encomenda) e sistemas de custos conjuntos.

O primeiro é aplicado quando são elaborados produtos uniformes, sem grandes variações; o segundo é para processos produtivos não repetitivos, com características heterogêneas onde cada produto ou grupo de produtos são diferentes entre si.

Em ambos, os custos são acumulados, havendo sucessivas transferências de valores aos produtos.

O sistema de custos conjuntos se caracteriza quando a partir da mesma matéria-prima formam-se diversos produtos, portanto, surgem custos indivisíveis, não identificáveis com os produtos.

Para o caso de sistemas de acumulação baseados no modelo de gestão, podemos ter sistemas de custos pela responsabilidade e sistema de custos previsionais, conforme figura ao final.

B) Métodos de custeio

1º – Custeio por absorção (Departamentos): técnica que aloca os gastos em departamentos ou centros de custos. Um departamento consiste em uma unidade mínima tecnicamente operacional com um responsável e condições contábeis de apropriação. Os departamentos podem ser de produção ou de serviços, conforme vinculação direta ou não com o processo produtivo. Ainda, um departamento pode ser dividido em diversos centros de custos, onde são acumulados os gastos incorridos para posterior transferência aos produtos ou outros centros de custos.

As vantagens deste sistema de custeio é a melhoria dos controles internos e a redução dos problemas decorrentes do rateio dos custos indiretos. Para o caso de laboratórios de análises clínicas, ocorre à situação de sobrecarga na transferência dos custos dos departamentos administrativos, recepção, “marketing”, enfim, os chamados setores de apoio, para parâmetros (exames) dos setores da produção, causando, em muitas ocasiões, a inviabilidade financeira dos mesmos, a nosso ver, de uma forma equivocada. No modelo, foi utilizada a terminologia centro de custo/despesa simplesmente como título de um dispêndio, não havendo preocupação com a teoria que trata destes termos;

2º – Custeio baseado em atividades (ABC): do inglês “Activity Based Costing”, utiliza as atividades desenvolvidas dentro da organização para alocar os custos, diferentemente dos sistemas tradicionais que empregam bases de rateio em função de volumes. O principal argumento a seu favor é exatamente o fato de eliminar sistemas de rateio que geram distorções no custo dos produtos ao alocarem os custos indiretos de fabricação. É o caso, por exemplo, do custo de uma determinação de glicose a ser paga pelo convênio do Sistema Único de Saúde (SUS). Se for onerada com este tipo de custo, jamais será viável a sua execução.

O sistema de custeio ABC, quando aplicado na realidade de um laboratório de análises clínicas, apresentou um grau de dificuldade praticamente intransponível por ocasião da determinação dos chamados direcionadores de custos (cost drivers). Ainda, considera que praticamente todas as atividades de uma empresa existem para apoiar a produção dos bens, serviços ou informações e que, portanto, devem ser consideradas como integrantes dos custos plenos dos produtos.

Os gastos com as atividades ditas de apoio, que incluem “marketing”, vendas, logística, administração geral e outros, podem ser separados e associados aos produtos. Ora, isto nos leva ao ponto de partida, os parâmetros (exames) com baixo valor agregado jamais serão viáveis, o que sabemos não é verdade, conforme realidade usual dos laboratórios;

3º – Custeio completo (Full costing): técnica cujas características essenciais são realizar uma análise das cargas de custos, classificando-as em diretas e indiretas e atribuir ao custo final dos produtos todas as cargas de custos operacionais do período, diretas e indiretas. É a forma tradicional de custeio, cujo fundamento reside no pós-cálculo de custos no qual são apropriados todos os custos ocorridos sobre os produtos no período. O custo ocioso da capacidade não aproveitada onera o valor do custo de produção, fato que pode levar a resultados muito imprecisos sempre que o nível de atividade real for significantemente diferente da capacidade nominal. Todos estes aspectos conduzem, no caso dos laboratórios clínicos, a custos finais sobrecarregados, não servindo para decisões gerenciais;

4º – Custeio padrão: técnica através da qual a empresa pré-determina de forma meticulosa os preços de todos os seus produtos, que deveriam ser atingidos em operações consideradas eficientes. A origem principal desta técnica é a intenção de excluir custos extraordinários que ocasionem variações de eficiência, apurar os desvios, identificar causas e adotar providências, monitorando desta forma, o processo.

Para o desafio que estamos nos propondo resolver, este método não serve na medida em que não estão estabelecidos pela comunidade, os custos reais e ou os ideais obtidos com base em estudos científicos, voltando, então, para a origem do problema. Finalmente, alguns autores consideram o custo padrão como um sistema de mensuração do custo juntamente com os chamados custo real e custo orçado;

5º – Custeio direto/variável: técnica na qual apenas os gastos variáveis são considerados no processo de formação dos custos dos produtos individuais. Custos ou despesas fixas são lançados de forma global contra os resultados. Este sistema revelou-se extremamente prático, com resultados coerentes à realidade objetiva dos fatos existentes no universo das clínicas e laboratórios clínicos.

A grande vantagem deste método consiste em não realizar rateios das despesas fixas, que são na sua esmagadora maioria, custos indiretos, não vinculados, portanto, com a produção dos exames. Somente um aspecto do método não é compatível com a operação de um laboratório clínico, que é o conceito de tratar a “Mão de obra Direta” (MOD) como custo variável, portanto, o custeio variável é utilizado para clínicas de imagem, anatomia patológica e citologia clínica onde existe mão de obra especializada e intensiva na elaboração dos produtos (exames), pois não resta dúvida de que, neste caso, quanto mais exames produzidos mais mão de obra é necessária.

Para laboratórios clínicos, este gasto não é proporcional ao volume de exames uma vez que a produção é praticamente “industrializada”. Logo, a MOD é um custo derivativo de contrato e, por conseguinte, tem que ser paga independentemente da realização de vendas, ou seja, é um custo fixo.

A solução deste problema foi adotar o Sistema de Custeio Marginal (Teoria do Ganho, de Goldratt), onde a empresa cria antecipadamente uma estrutura para produzir, dota esta estrutura com as condições necessárias: equipamentos, instrumentos, utensílios de escritório, funcionários capacitados e demais itens, determinando, por assim dizer, uma capacidade de produzir entre certos limites, com esta estrutura fixa.

Este sistema trata de forma muito clara os custos que tendem a permanecer fixos no período e os custos marginais (variáveis) que estão diretamente relacionados às vendas.

Em resumo, no presente modelo de cálculo dos custos e análise da rentabilidade em clínicas e laboratórios clínicos, utilizamos os sistemas de custeio variável e marginal. Todavia, em função do hábito, preferimos continuar adotando a terminologia que é sinônima e comum aos sistemas de custeio marginal e variável, com a seguinte equivalência:

Ganho = Lucro marginal = Margem de contribuição
Custos marginais = Custos variáveis

Feitas estas considerações, no SGCC empregaremos, de forma indistinta, as expressões custeio marginal e variável como conceitualmente sinônimas, sintetizadas na figura que segue:

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Sistemas de acumulação de custos. Fonte: os autores

 

 

 

Na próxima coluna vamos tratar dos Sistemas de Custeio Variável e Marginal que foram utilizados pelo SGCC.

Até lá pessoal e que Deus vos acompanhe!

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Humberto Façanha
Publicado por Humberto Façanha

Atualmente é diretor da Unidos Consultoria e Treinamento e professor da Pós-Graduação em Análises Clínicas do curso de Biomedicina – Instituto Cenecista de Ensino Superior de Santo Ângelo (IESA). Professor do Centro de Pós-Graduação da Sociedade Brasileira de Análises Clínicas – CPG/SBAC. Mestre em Administração pela Universidade Federal do Rio Grande do Sul (UFRGS), Engenheiro Eletricista pela Universidade Federal de Santa Maria (UFSM) e Engenheiro de Segurança do Trabalho pela Universidade de Passo Fundo (UPF). Especialista em Engenharia de Análise e Planejamento de Operação de Sistemas pela Universidade Federal de Minas Gerais (UFMG/ELETROBRAS), formação em gestão da qualidade e Auditor Líder em ISO 9000. Contatos: humberto@unidosconsultoria.com.br e hfcfunidos@yahoo.com.br

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